2015年底，云南省文山州农民合作社发展到3251个，合作社经营收入69333.15万元，合作社经营收入占全州农村经济总收入的2.47%，比2012年分别增长393%、350%和1.71个百分点，合作社跑步进入了发展的快车道。据调查，文山州的合作社基本没有计提农业资产减值准备，在农产品市场竞争持续加剧的情况下，这一问题可能影响到三七、重楼、红豆杉、特种养殖、珍稀林木种植等生产周期超过1年以上、发展规模较大、发展前景较好的合作社的健康发展，合作社计提农业资产减值准备势在必行。结合云南省文山州农民合作社规范提质、做大做强的需要和部分合作社管理人员及财务人员的要求，笔者对合作社计提农业资产减值准备相关问题谈谈个人看法。
一、计提农业资产减值准备需对农业资产进行更为合理的分类
根据《农民专业合作社财务会计制度(试行)》规定，合作社的农业资产是指生物资产中的牲畜(禽)资产和林木资产，主要包括幼畜及育肥畜、产畜及役畜、经济林木和非经济林木等。这种分类方法过于简单，已不适应合作社经营业务不断扩展的需要，不利于合作社计提农业资产减值准备的会计处理。应该根据《企业会计准则第5号—生物资产》、《农业企业会计核算办法(生物资产和农产品)》等规定，对合作社的农业资产进行更为科学的划分，即合作社的农业资产应分为消耗性生物资产和生产性生物资产。消耗性生物资产是指将收获为农产品或为出售而持有的生物资产，如玉米和小麦等庄稼、用材林、存栏待售的牲畜、养殖的鱼、为出售或加工而种植的珍稀药材等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。生产性生物资产应进一步划分为成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。对于同时具有生产性和消耗性特点的生物资产，应根据生产经营的主要目的将其划分为生产性生物资产或消耗性生物资产，对于暂时无法区分的应作为消耗性生物资产进行核算和管理，待能够明确确定为生产性生物资产或消耗性生物资产时，再将其转出进行核算和管理。采用这种分类方法，在计提农业资产减值准备时，有利于灵活设置会计科目，做好农业资产后续计量和处理好农业资产减值准备的转回等问题。
二、计提农业资产减值准备要具备必要的条件
合作社至少应当于每年年度终了对农业资产进行检查，存在下列情形之一的，表明合作社的农业资产可变现净值或可收回金额可能低于账面价值，有可能需要计提农业资产减值准备：
1. 因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害，造成消耗性生物资产或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生经济利益的能力;
2. 因遭受病虫害或者疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭，造成消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望;
3. 因消费者偏好改变而使合作社的消耗性生物资产或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌;
4. 因合作社所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，从而对合作社产生不利影响，导致消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌;
5. 其他足以证明消耗性生物资产或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形，如某一农业资产的市场价格持续下跌半年以上，且在可预见的未来无回升的希望等。
三、计提农业资产减值准备要灵活设置会计科目
合作社应增设“农业资产减值准备”一级科目，用于核算本社的农业资产减值情况。在一级科目下设置“牲畜(禽)资产减值准备”、“林木资产减值准备”、“渔业资产减值准备”、“药材资产减值准备”、“其他农业资产减值准备”等二级科目。在二级科目下，根据本社的生产经营特点设置三级科目，如三七减值准备、重楼减值准备、红豆杉减值准备、幼畜或育肥畜减值准备等。
四、减值金额的计算和账务处理要科学明了
有确凿证据表明，农业资产的可变现净值或可收回金额低于其账面价值时，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提农业资产减值准备，并计入当期损益。一般情况下，可变现净值或可收回金额应以农业资产的公允价值计量，这需要满足两个条件，一是农业资产有活跃的交易市场，二是能够从交易市场上取得同类或类似农业资产的市场价格及其他相关信息，从而对农业资产的公允价值作出合理估计。按照管理权限，经社员大会或理事会，或理事长等批准的减记金额，借记“管理费用”等科目，贷记“农业资产减值准备”科目，同时做好“农业资产减值准备”二级科目、三级科目的账务处理。
五、农业资产减值准备的转回和后续计量要合规
按照规定，消耗性生物资产减值的影响因素已经消除的，可在已计提的跌价准备金额范围内予以转回，并冲减当期损益;生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。由于合作社通常采用历史成本对农业资产进行后续计量，因此，消耗性生物资产按成本减累计跌价准备计量。未成熟的生产性生物资产按成本减累计减值准备计量，成熟的生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量。
六、农业资产减值准备的账务处理示例
文兴合作社2013年1月种植三七100亩，账面价值7600000元;种植重楼80亩，账面价值4880000元;生态养殖育肥猪50头，账面价值72000元;2013年12月以前种植的红豆杉600亩进入成熟期，开始采叶、采果提炼中药，投产前红豆杉的林木资产价值10800000元。经理事会批准，红豆杉的林木资产按直线法摊销，摊销期限10年，预计净残值800000元，摊销时间从2014年1月开始。假设上述业务均已按要求进行了会计处理，后续发生的管护费、饲养费等均不予考虑，本例只处理与合作社计提减值准备有关的事项。
2014年12月31日，合作社对本社的农业资产进行检查，发现三七、重楼、生猪、红豆杉等农业资产因市场行情持续下跌6个月以上，应该计提农业资产减值准备。由于三七、重楼、生猪、红豆杉等在本地均有活跃的交易市场，能够从交易市场上取得同类或类似产品的市场价格及其他相关信息，经理事会评估，三七的可变现净值为3600000元，重楼的可变现净值为3300000元，生态养殖的育肥猪可变现净值68000元，红豆杉的可收回金额为8800000元。会计处理如下：
计算三七、重楼、生态猪的减值金额：
三七的减值金额=
7600000-3600000=4000000(元);
重楼的减值金额=
4880000-3300000=1580000(元);
生态猪的减值金额=
72000-68000=4000(元);
根据相关凭证，三七、重楼、生态猪计提减值准备的会计分录为：
借：管理费用
—农业资产减值准备
5 584 000
贷：农业资产减值准备
—药材资产减值准备
—三七4 000 000
—重楼1 580 000
农业资产减值准备
—牲畜资产减值准备
—生态猪4 000
计算红豆杉的减值金额：
2014年红豆杉的摊销金额=(10800000-800000)÷10=1000000(元)
2014年红豆杉的减值金额=10800000-1000000-8800000=
1000000(元)
会计分录分别为：
借：经营支出1 000 000
贷：林木资产
—经济林木—红豆杉
1 000 000
借：管理费用
—林木资产减值准备
1 000 000
贷：农业资产减值准备
—林木资产减值准备
—红豆杉1 000 000
2015年6月30日，合作社对本社的农业资产进行检查，发现三七的可变现净值为3000000元，重楼的可变现净值为4200000元，生态猪的可变现净值为92000元，红豆杉的可收回金额为12800000元。相关会计业务如下：
三七的减值金额=3600000-3000000=600000(元);
重楼的减值金额=3300000-4200000=-900000(元);
生态猪的减值金额=68000-92000=-24000(元)。
从上述计算看出：三七应该继续计提减值准备;重楼已经升值，但没有达到历史成本，应该在升值的范围冲减已经计提的减值准备;生态猪的升值幅度已超过历史成本，应该冲减已经计提的减值准备。分录如下：
借：管理费用
—农业资产减值准备
600 000
贷：农业资产减值准备
—药材资产减值准备
—三七600000
借：农业资产减值准备
—药材资产减值准备
—重楼900 000
贷：管理费用
—农业资产减值准备
900 000
借：农业资产减值准备
—牲畜资产减值准备
—生态猪4 000
贷：管理费用
—农业资产减值准备
4 000
红豆杉属于生产性经济林木，虽然已经升值，但按规定已经计提的减值准备不能转回，因此不作转回的账务处理。
(作者单位：云南省文山州农经站)